Выплаты в пользу работников — налоговые налоговые последствия
Практика показывает, что предприятия промышленности используют различные способы мотивации своих сотрудников, причем не только повышение заработной платы. Сегодня предлагаем проанализировать налоговые последствия оплаты персоналу посещений спортивных залов, обеспечения средствами защиты, приобретенными для нужд гражданской обороны, выдачи ссуды на улучшение жилищных условий или на перекредитование взятых кредитов.
Средства защиты для гражданской обороны
Небезынтересная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/878. Организация приобрела для работников средства индивидуальной защиты, используемые в качестве запаса в целях гражданской обороны. Чиновники не вспоминают о НДФЛ, так как здесь по меньшей мере не уместно говорить о выгоде, возникающей у работников, которым куплены средства индивидуальной защиты про запас. Пользоваться они ими вряд ли будут, тем более в личных целях. Поэтому бухгалтеру нужно определиться лишь с порядком учета данных расходов при налогообложении прибыли. Они ведь прямо не поименованы в гл. 25 НК РФ в качестве учитываемых при налогообложении прибыли расходов. Тем не менее в силу пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ.
Расходы на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне, в том числе на создание и содержание запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств, понесенные органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и организациями, возмещаются в порядке, определяемом Правительством РФ (п. 2 ст. 18 Закона о гражданской обороне). Если предприятию не возмещаются расходы на приобретение для работников средств индивидуальной защиты, используемых в качестве запаса в целях гражданской обороны, они могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Кстати, это не рекомендация чиновников, а вывод автора из требований о документальном подтверждении расходов.
Развитие физкультуры и спорта
Можно ли в целях исчисления налога на прибыль учесть расходы на мероприятия по развитию физической культуры и спорта в трудовых коллективах? В Письме Минфина России от 03.02.2015 N 03-03-06/1/4083 чиновники дают отрицательный ответ.
Есть Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н. В нем предусмотрены мероприятия по развитию физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в том числе:
— компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
— организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
— организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению названных мероприятий;
— приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
— устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
— создание и развитие физкультурно-спортивных клубов в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Между тем при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ). Данной норме чиновники отдают приоритет, объясняя это тем, что расходы на проведение мероприятий по развитию физической культуры и спорта не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Но это еще не все. Оказывается, при выплате компенсации работникам стоимости абонементов в спортивные клубы у них возникает экономическая выгода в натуральной форме, в результате следует начислить НДФЛ. Ведь гл. 23 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм возмещения работодателем работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях, поэтому такие доходы подлежат обложению налогом в установленном порядке (Письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61234). Сказанное справедливо, если облагаемый доход можно выделить по каждому работнику, являющемуся плательщиком НДФЛ.
Физиотерапия и продуктовые наборы
Учету расходов на выдачу сотрудникам продуктовых наборов, пластырей и на проведение физиотерапии для целей исчисления налога на прибыль посвящено Письмо Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/882. Чиновники дают общий ответ по таким разным товарам и услугам, считая, что все расходы, которые связаны с работниками, нужно рассматривать как расходы на оплату труда. Их перечень есть в ст. 255 НК РФ: к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
На заметку. Стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами (Письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68497).
Продуктовые наборы, пластыри и проведение физиотерапии трудно квалифицировать, поэтому финансисты предлагают обратиться к трактовке норм гл. 25 НК РФ Конституционным Судом. В Определении от 04.06.2007 N 320-О-П сказано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик ведет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П). Следовательно, нормы об экономическом обосновании и документальном подтверждении затрат не допускают произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговиков.
Что хотел сказать Минфин, обращаясь к решениям КС РФ? Вероятно, то, что изначально расходы осуществляются в целях ведения предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, что предполагает экономическую обоснованность и документальное подтверждение затрат налогоплательщика. Но это не исключает проверку обоснованности затрат налоговиками, которые вправе доказать обратное, доначислить налог и наложить санкции, если расходы налогоплательщика не удовлетворяют названным требованиям.
Ссуда нуждающимся работникам
Практика показывает, что иногда отношения работодателя и работника по выдаче денежных средств без уплаты процентов оформляются договором ссуды, а иногда — соглашением о предоставлении займа. В чем же разница? По договору ссуды (безвозмездного пользования) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).
Как правило, заем предполагает, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ). Когда же деньги выдаются без процентов, это является причиной квалификации данных отношений как выдачи работнику ссуды. Хотя называть можно как угодно, главное — правильно отражать операцию, в том числе в налоговом учете.
При выдаче работникам беспроцентных займов и их последующем возврате у организации расходов и доходов не возникает, в том числе и для целей расчета налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ), у получателя (сотрудника) возникает материальная выгода. Облагаемым НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами (в рублях), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При этом ставка Банка России устанавливается на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом, а не налогоплательщиком (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Поэтому бухгалтеру организации не нужно ждать от работника заявлений, а самостоятельно определять материальную выгоду и исчислять с нее НДФЛ. Кстати, налоговая ставка в данном случае — 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).
Из общих правил есть два исключения. Если заемные (кредитные) средства использованы на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, то возникающая при этом материальная выгода освобождается от налогообложения (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Есть лишь одно условие — наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, подтвержденного налоговым органом по правилам, установленным п. 3 ст. 220 НК РФ. Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. Получить в налоговом органе такое уведомление налогоплательщик может при личном визите и предъявлении документа, удостоверяющего его личность (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.2014 N 20-14/018958@). То есть НК РФ установлен комплексный режим налогообложения при приобретении налогоплательщиками жилья, предусматривающий как получение имущественного налогового вычета в размере расходов на приобретение жилья с использованием кредита (займа), так и освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды по пользованию займом.
Также необлагаемой является материальная выгода, полученная от экономии на процентах при использовании выданных банками заемных (кредитных) средств на рефинансирование (перекредитование) ранее полученных «жилищных» займов (кредитов) (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Ключевое слово — «банки», так как именно их кредиты и получаемая по ним экономия исключаются из налогообложения. Если же сотрудник взял ипотечный кредит на приобретение жилья, по которому был заявлен имущественный вычет, а впоследствии им был получен беспроцентный заем у работодателя также на покупку квартиры, заемные денежные средства были направлены на погашение ипотечного кредита, то материальная выгода от пользования беспроцентным займом не освобождается от обложения НДФЛ (Апелляционное определение Московского городского суда от 12.11.2013 N 11-32165).
Дополнительное пенсионное обеспечение
Уплата взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (добровольного страхования), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), является одной из мер стимулирования персонала. Причем, как правило, на промышленных предприятиях при большой численности сотрудников взносы уплачиваются не за всех, а за наиболее ценных и отличившихся работников.
Организация несет подобные затраты в добровольном порядке, что не означает невозможность учета таких расходов при налогообложении прибыли. Указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов и (или) добровольного пенсионного страхования, дающего право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению.
Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. Таким образом, расходы в виде страховых платежей (взносов) по вышеуказанным договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61167). При этом нужно помнить о специальном порядке признания расходов по договорам страхования, который предусматривает как единовременное, так и равномерное распределение затрат в зависимости от условий, сформулированных в п. 6 ст. 272 НК РФ.
«Молочные» преференции
Об освобождении от обложения НДФЛ выдаваемого работникам молока за работу во вредных условиях труда напомнило финансовое ведомство в Письме от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61167. Выдача молока или других равноценных пищевых продуктов предусмотрена ст. 222 ТК РФ. Нормы и условия их бесплатной выдачи определены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н. Из него следует, что бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов производится работникам в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда.
Таким образом, доходы в виде стоимости молока, выдаваемого работникам в соответствии с установленными Нормами в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда, освобождаются от обложения НДФЛ. Доходы в виде стоимости молока, выдаваемого работникам в дни, когда они не заняты на работах с вредными условиями труда, облагаются в общем порядке как доходы, полученные в натуральной форме.
Для целей налогообложения прибыли в силу п. 4 ст. 255 НК РФ учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). Таким образом, расходы организации по бесплатной выдаче молока и других равноценных пищевых продуктов работникам предприятия признаются компенсационными начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда, и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда.
* * *
Итак, в статье рассмотрены различные дополнительные выплаты, касающиеся персонала, при этом большинство из них не образует выгоды у работников и облагаемого НДФЛ дохода, а если они связаны с производством продукции и документально подтверждены, эти расходы работодатель вправе учесть при налогообложении прибыли. Но представим иную ситуацию, которая также может возникнуть на практике. Работники задерживают передачу документов в бухгалтерию. Можно ли их за это лишить премиальных выплат или снизить их? Ответ дан в Письме Роструда от 18.12.2014 N 3251-6-1.
Работник должен добросовестно исполнять свои трудовые обязанности, возложенные на него трудовым договором, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, выполнять установленные нормы труда (ч. 2 ст. 21 ТК РФ). Работодатель имеет право как поощрять работников, так и налагать дисциплинарные взыскания. За совершение дисциплинарного проступка, то есть за неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания: замечание, выговор, увольнение по соответствующим основаниям. При наложении дисциплинарного взыскания должны учитываться тяжесть совершенного проступка и обстоятельства, при которых он был совершен. В связи с этим дисциплинарное взыскание (выговор) должно быть соразмерно тяжести совершенного проступка и обстоятельствам, при которых он был совершен. Если положением о премировании предусмотрены условия лишения или снижения премиальных выплат за нарушение сроков передачи в бухгалтерию первичной документации, то такое лишение или снижение правомерно.
Вывод Роструда не в пользу работника, но бухгалтер его может взять на заметку, если в организации существуют проблемы со своевременным представлением в бухгалтерию первичных документов.
