Как статус физического лица и источник дохода влияют на уплату НДФЛ?

Какие физические лица признаются налоговыми резидентами РФ? Какая налоговая ставка применяется при удержании НДФЛ с доходов работника, не являющегося налоговым резидентом? Может ли организация не удерживать НДФЛ с зарплаты сотрудников с момента их направления на работу за пределы РФ на длительный срок? На эти и другие вопросы мы ответили в представленной статье.

Определимся с основными понятиями

Работники являются плательщиками налога на доходы физических лиц, однако исчисляет и уплачивает НДФЛ работодатель-организация или предприниматель.

Как определяет налогоплательщиков и их агентов налоговое законодательство? Обратимся к Налоговому кодексу. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты — это российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. В свою очередь, налогоплательщиками согласно п. 1 ст. 207 НК РФ признаются:

— физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

— физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Как видим, для признания физлица плательщиком НДФЛ необходимо наличие статуса налогового резидента или факта получения дохода из определенного источника (например, российской организации).

Налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода.

На основании п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев. Согласно разъяснениям контролеров 183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо ФНС РФ от 22.08.2012 N ЕД-4-3/13897@). При определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году) (Письмо Минфина РФ от 20.03.2013 N 03-04-05/6-250).

Названным пунктом предусмотрено, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для:

— краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения;

— для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются (п. 3 ст. 207 НК РФ):

— российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

— сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России.

Включаются ли дни приезда в Россию и выезда из России в количество дней фактического нахождения работника на территории РФ в целях установления его налогового статуса?

При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в РФ, то есть учитываются все дни, когда физлицо находилось на территории РФ. Исходя из того, что в день въезда в РФ и в день выезда из РФ работник фактически находится в Российской Федерации, эти дни необходимо учитывать при определении статуса налогоплательщика. Соответствующие разъяснения представлены Минфином в письмах от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 27.01.2009 N 03-04-07-01/8.

Какие необходимы документы для подтверждения статуса налогового резидента?

Налоговым законодательством перечень таких документов не предусмотрен. Вместе с этим, согласно разъяснениям Минфина, документами для подтверждения статуса налогового резидента, помимо копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, могут являться табель учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, определенном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации (Письмо Минфина РФ от 28.06.2012 N 03-04-06/6-183).

Квалификация источников дохода. Что касается доходов от источников в РФ, их перечень приведен в ст. 208 НК РФ. В частности, для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в РФ, в частности, относятся:

— вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации;

— дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;

— доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав;

— доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

К сведению. Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) — налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Работники-иностранцы: исчисляем и удерживаем НДФЛ

Привлекая в качестве работников иностранных граждан, российские работодатели могут заключать с ними как трудовые, так и гражданско-правовые договоры. Перед заключением договоров необходимо соблюсти определенные формальности относительно иностранного сотрудника, которые зависят от того, в каком порядке он прибыл на территорию России (в визовом или безвизовом).

К сведению. Из общего порядка трудоустройства выделяется оформление прибывших из Республик Беларусь и Казахстан (для таких сотрудников не надо получать разрешение на работу и уведомлять о принятии их на работу).

Итак, после соблюдения формальностей работники-иностранцы приступили к работе и им была начислена зарплата. Как удерживать НДФЛ?

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в РФ.

В Письме от 18.12.2013 N 03-04-06/55905 Минфин уточнил, что по итогам налогового периода в зависимости от времени нахождения физического лица в РФ (за ее пределами) устанавливается его окончательный налоговый статус, определяющий налогообложение всех доходов физического лица, полученных в налоговом периоде.

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ большинство видов доходов от источников в РФ, полученных физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами, подлежат налогообложению по ставке 30%. В отношении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций установлена налоговая ставка в размере 15%.

В то же время доходы от источников в РФ, получаемые физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами на дату выплаты дохода, подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 13%.

К сведению. В Письме от 21.10.2013 N 03-04-06/43787 Минфин обратил внимание на следующее. Если российская организация заключает трудовые договоры с иностранными гражданами, при этом все обязанности, предусмотренные трудовыми договорами, указанные сотрудники выполняют по месту своего жительства за границей, то вознаграждение за выполнение таких трудовых обязанностей для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. При отсутствии статуса налогового резидента (нахождении в Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев в налоговом периоде) работники-иностранцы не являются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Каков порядок осуществления зачета и возврата НДФЛ при получении работником статуса налогового резидента в течение налогового периода? Если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13%.

В таких случаях работодателям — налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ: исчисление сумм налога производят налоговые агенты нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца по всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника. Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, по итогам налогового периода были зачтены не полностью и после проведения зачета осталась сумма налога, подлежащая возврату, то возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ. С разъяснениями контролеров по вопросу возврата (зачета) НДФЛ можно ознакомиться в Письме Минфина РФ от 03.10.2013 N 03-04-05/41061.

К сведению. Если в течение налогового периода работник изменил статус с нерезидента на резидента, то в справке по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20_ год», представляемой в налоговые органы по итогам года, необходимо указать статус налогоплательщика, который у него сложился по окончании этого календарного года.

Особенности обложения НДФЛ доходов, выплачиваемых российскими организациями работникам — гражданам Республики Беларусь. Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина РФ от 05.04.2012 N 03-04-06/6-98, обложение НДФЛ доходов гражданина Республики Беларусь должно осуществляться по ставке 13%. Согласно п. 1 ст. 1 Протокола доходы, получаемые гражданами Республики Беларусь в отношении работы по найму, могут облагаться налогом в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в России. Указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в РФ, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней (п. 2 ст. 1 Протокола). То есть, если между организацией и гражданином Республики Беларусь заключен трудовой договор, предусматривающий его нахождение на территории РФ не менее 183 дней, доходы такого сотрудника организации, полученные от источников в РФ, подлежат налогообложению по ставке 13% с даты начала работы по найму.

В случае прекращения работником — гражданином Республики Беларусь работы в российской организации на территории РФ до истечения 183 дней производится перерасчет налоговых обязательств по ставкам и в соответствии с порядком, действующими в отношении физических лиц, не являющихся лицами с постоянным местожительством в России (п. 5 ст. 1 Протокола).

Обратите внимание! Если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола не будет соблюдено и НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией — налоговым агентом по ставке 30% (Письмо Минфина РФ от 27.09.2012 N 03-04-05/6-1131).

Особенности обложения НДФЛ доходов высококвалифицированных специалистов. В момент заключения трудового договора иностранные граждане — высококвалифицированные специалисты обычно не являются налоговыми резидентами РФ. Однако их доходы, получаемые от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 115-ФЗ), облагаются по ставке 13%, а не 30%. Такое правило установлено в п. 3 ст. 224 НК РФ.

Обратите внимание! Налогообложению по ставке 13% подлежат не любые доходы, получаемые физическим лицом — высококвалифицированным специалистом, а доходы от осуществления трудовой деятельности в РФ, включая премию за выполнение трудовых обязанностей и оплату расходов на командировки.

В Письме от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168 Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Кроме заработной платы и компенсации стоимости жилья, установленных трудовым договором, работники получают другие доходы. В связи с этим у налогового агента возник вопрос: можно ли облагать НДФЛ по ставке 13% выплаты, не установленные трудовыми договорами работников? В ответе специалисты финансового ведомства уточнили, что доходы в виде сумм оплаты проживания и питания сотрудников, материальной помощи, подарков и др. подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 30%. Аналогичные разъяснения были представлены и в Письме Минфина РФ от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158.

К сведению. В Письме от 04.05.2012 N 03-04-06/6-130 Минфин отметил, что доходы от осуществления трудовой деятельности иностранного работника организации, признаваемого высококвалифицированным специалистом в соответствии с положениями Федерального закона N 115-ФЗ, подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 13% независимо от фактически отработанного в организации времени. Это значит, что в случае увольнения в течение налогового периода сотрудника — высококвалифицированного специалиста налоговый агент не производит пересчет сумм удержанного с его доходов НДФЛ.

Направляем сотрудника на работу за пределы России

В настоящее время не является редкостью ситуация, кода организация направляет сотрудников на работу за границу на длительный срок. При этом все трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, работники выполняют по месту работы в иностранном государстве, а начисление зарплаты и удержание НДФЛ осуществляются в РФ. Если в течение налогового периода работники утрачивают статус налогового резидента РФ, то зарплата не должна облагаться НДФЛ в Российской Федерации.

В связи с этим возникают вопросы. Вправе ли организация не исчислять и не удерживать НДФЛ с зарплаты работникам? А не удерживать НДФЛ с зарплаты работников с момента их направления на работу за пределы РФ?

Обратимся к нормам налогового законодательства. Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ признается доходом налогоплательщика от источников за пределами РФ. В этом случае по правилам пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ:

— по завершении налогового периода самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ;

— представляют налоговую декларацию в российский налоговый орган.

Что касается исполнения обязанностей налогового агента, в соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ организация производит исчисление и уплату НДФЛ в отношении всех доходов налогоплательщиков, источником которых она является, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются, в том числе на основании пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ.

В Письме от 25.10.2013 N 03-04-06/45131 при рассмотрении вопроса уплаты НДФЛ с доходов работников, направленных за границу, и исполнения обязанностей налогового агента Минфин указал следующее: в отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом и на такую организацию не возлагаются обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ. Если в течение налогового периода физические лица не будут признаны налоговыми резидентами РФ, то в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ такие лица не являются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным в данном налоговом периоде от источников за пределами РФ. То есть обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами РФ, полученных в налоговом периоде, в котором физические лица не являются налоговыми резидентами РФ, такие лица не имеют.

На что обратить внимание при направлении работника в длительную загранкомандировку? Как было указано выше, при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 и 2 ст. 207 НК РФ, физическое лицо не признается резидентом РФ. Кроме того, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Учитывая названные нормы, Минфин в Письме от 23.01.2014 N 03-08-05/2271 разъяснил: при направлении работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и подлежит обложению налогом на территории этого иностранного государства и в соответствии с его законодательством.

Также следует отметить, что на основании п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

— официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежание двойного налогообложения;

— документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

К сведению. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 20.06.2011 N 03-04-05/6-430, в случае направления организацией своего сотрудника за пределы РФ на длительный период времени для выполнения трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, его фактическое место работы находится в иностранном государстве. Такой сотрудник не может считаться находящимся в командировке, поскольку в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В заключение еще раз отметим важность правильного определения налогового статуса работников организации: от этого зависит ставка НДФЛ — 13 или 30%. Кроме того, налоговый статус учитывается налоговым агентом при определении физлиц, в отношении которых нужно представлять сведения о доходах. Надо также правильно определить источник дохода, поскольку в некоторых случаях с доходов физических лиц, не имеющих статуса налогового резидента РФ, необходимо удерживать налог.