Налоговое законодательство о применении амортизационной премии

При осуществлении капитальных вложений экономические субъекты имеют право воспользоваться так называемой амортизационной премией согласно п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию объектов основных средств представляют собой разновидность капитальных вложений в названные активы. В рамках данной статьи указанные работы будут обозначаться термином «восстановление объектов основных средств».

Работы по восстановлению объектов основных средств следует отличать от их ремонта. Согласно действующим нормативным актам в случаях проведения всех видов ремонта (как текущего и среднего, так и капитального) понесенные затраты списываются на текущие расходы предприятия, а при осуществлении достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации — на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств. В проекте нового федерального стандарта «Основные средства» также содержится норма об изменении остаточной (балансовой) стоимости основных средств в результате понесенных затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и иные подобные мероприятия с объектом основных средств.

Под ремонтом понимается комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств или его отдельных частей. Ремонт связан с устранением повреждений и неисправностей, заменой изношенных конструкций и деталей, профилактическими мероприятиями. То есть ремонтные работы не приводит к изменению основных ключевых технико-экономических показателей объекта, хотя в их процессе отдельные детали основного средства часто заменяются на более современные, технологически сложные и долговечные.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ работы по модернизации, достройке и дооборудованию объектов направлены на изменение технологического или служебного назначения основных средств. После завершения названных работ у объекта появляются новые качества, например способность к работе в условиях повышенных нагрузок.

Реконструкция связана с переустройством объекта основных средств и проводится с целью:

— совершенствования производства и повышения его технико-экономических показателей;

— увеличения производственных мощностей;

— улучшения качества;

— изменения номенклатуры выпускаемой продукции.

Сущность применения амортизационной премии по результатам восстановления объектов основных средств состоит в том, что налогоплательщик имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода капитальные затраты на восстановление объектов в размере не более 10% (не более 30% — в отношении восстановления объектов основных средств, относящихся к 3-7-й амортизационным группам) понесенных затрат.

Если налогоплательщик использует указанное право, то сумма, на которую изменяется первоначальная (балансовая) стоимость восстановленного объекта основных средств, уменьшается на сумму амортизационной премии (при использовании линейного способа начисления амортизации по такому объекту).

При использовании нелинейного способа начисления амортизации — сумма амортизационной премии уменьшает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) объектов основных средств.

Следует отметить, что указанный порядок списания капитальных затрат экономического субъекта является его правом, а не обязанностью и соответственно должен выступать элементом учетной политики предприятия для целей налогообложения.

Пример 1. Предприятие выполнило модернизацию оборудования, включенного при постановке на учет в восьмую амортизационную группу. Первоначальная стоимость оборудования — 1 620 000 руб. По истечении 6 лет (72 мес.) эксплуатации по оборудованию выполнен комплекс работ по модернизации. Затраты по названным работам составили 380 000 руб. Учетной политикой предприятия в целях налогообложения предусматривается единовременное включение в состав расходов амортизационной премии в размере 10% понесенных затрат на модернизацию объектов (30% затрат — по модернизации объектов 3-7-й амортизационных групп).

В налоговом учете предприятия в расходы отчетного периода будет включена сумма в размере 38 000 руб. (10% от суммы расходов на модернизацию). Первоначальная стоимость основного средства в целях налогообложения по результатам восстановления увеличится на 342 000 руб. (380 000 руб. — 38 000 руб.) и составит 1 962 000 руб. (1 620 000 руб. + 342 000 руб.).

Бухгалтерское законодательство аналога амортизационной премии не предусматривает. Таким образом, если предприятие воспользуется правом применения амортизационной премии, то измененная первоначальная стоимость восстановленного объекта и сумма «новой», скорректированной амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете будут различными.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления расходы в виде амортизационной премии включаются в состав косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложениях. Присутствие в п. 3 ст. 272 НК РФ двух дат порождает ряд трудностей в применении данной нормы налогового законодательства.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в рассматриваемой ситуации восстановления активов специалистами Минфина России трактуется как дата окончания соответствующих восстановительных работ (см. письма Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 N 03-03-05/157). Эта дата должна быть подтверждена документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. В качестве такого документа может использоваться акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (типовая форма N ОС-3) или самостоятельно разработанный предприятием первичный учетный документ с подобным набором показателей.

При модернизации сроком более 12 мес. основные средства выводятся из эксплуатации, и по ним прекращает начисляться амортизация (п. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ). Таким образом, дата прекращения начисления амортизации — первое число месяца, следующего за месяцем, в котором началось восстановление объекта. Соответственно датой возобновления начисления амортизации является первое число месяца, следующего за месяцем, в котором окончены восстановительные работы по объекту.

Если восстановительные работы предусматриваются на период менее 12 мес., то приостановления начисления амортизации не происходит. В этом случае с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию (после окончания восстановительных работ, оформления всех необходимых документов и внесения корректировок в инвентарную карточку учета основных средств), начинают применяться новая, пересчитанная норма и сумма амортизации по активу.

При восстановительных работах с запланированным сроком их выполнения более 12 мес. основные средства выводятся из эксплуатации с временным прекращением начисления по ним амортизации, возобновляемой после завершения работ и ввода восстановленного объекта в эксплуатацию. В соответствии с содержанием п. 3 ст. 272 НК РФ обоснованно предположить, что экономический субъект имеет право воспользоваться амортизационной премией на дату начала начисления, а точнее — возобновления начисления амортизации. Такая позиция в свое время поддерживалась и финансовым ведомством (см., в частности, письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236).

Если срок завершения восстановительных работ составляет менее 12 мес., основное средство из эксплуатации не выводится и продолжает амортизироваться. Следовательно, в данной ситуации по восстанавливаемому объекту «дата начала начисления амортизации», упомянутая в п. 3 ст. 272 НК РФ, отсутствует, и обоснованно ориентироваться на «дату изменения первоначальной стоимости» основного средства. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ для восстановленных объектов основных средств эта дата совпадает с днем завершения работ по их достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации. Право на применение амортизационной премии в данной ситуации возникает у предприятия в месяце завершения восстановительных работ. В настоящее время такой порядок поддерживается и специалистами Минфина России (в частности, в письмах от 28.05.2013 N 03-03-06/1/19228, от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171).

Требует пояснения нередко встречающаяся ситуация, когда первоначально введенный в эксплуатацию объект основных средств в том же месяце модернизируется, дооборудуется, достраивается и т. п. Согласно многочисленным письмам Минфина России (см. в частности, письма Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171, от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198), если модернизация объекта основных средств происходит в одном месяце с вводом его в эксплуатацию, то амортизационная премия по расходам на модернизацию учитывается в месяце ввода актива в эксплуатацию. То есть предприятия имеют право списать на расходы периода капитальные затраты на восстановление объектов в размере 10 или 30% названных затрат ранее, чем возникает право отнести в расходы амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Пример 2. В марте месяце предприятием приобретено оборудование стоимостью 620 000 руб. Оборудование относится к пятой амортизационной группе. Также в марте месяце по оборудованию выполнен комплекс работ по модернизации. Затраты по названным работам составили 180 000 руб.

Оборудование введено в эксплуатацию 26 марта. Учетной политикой предприятия в целях налогообложения предусматривается единовременное включение в состав расходов амортизационной премии в размере:

— 10% затрат на капитальные вложения (в том числе на модернизацию);

— по объектам основных средств 3-7-й амортизационных групп — 30% затрат на капитальные вложения (в том числе на модернизацию).

В налоговом учете в расходы предприятия в месяце завершения восстановительных работ (марте) будет включена сумма амортизационной премия в размере 54 000 руб. (30% от суммы расходов на модернизацию). На дату начала начисления амортизации (1 апреля) после ввода оборудования в эксплуатацию в налоговом учете в расходы отчетного периода будет включена сумма амортизационной премии в размере 186 000 руб. (30% от суммы расходов на приобретение оборудования).

Также требует анализа вопрос применения амортизационной премии в ситуации, когда восстановленный объект основных средств ввели в эксплуатацию, а со следующего месяца по решению руководства экономического субъекта он был переведен на консервацию на срок более 3 мес.

Перевод активов предприятия на консервацию оформляется актом о консервации (расконсервации) объектов основных средств произвольной формы, содержащим сведения об объекте учета (наименование, инвентарный номер объекта, его первоначальная (балансовая) стоимость, сумма начисленной амортизации), а также причины консервации и ее сроки. Одновременно сведения о консервации (а по ее окончании — о расконсервации) вносятся в инвентарную карточку учета основных средств.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., исключаются из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации по таким объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Исходя из проанализированных выше норм НК РФ и разъяснений специалистов Минфина России, в случае консервации объекта право на применение амортизационной премии возникает у предприятия в месяце завершения восстановительных работ (на дату изменения первоначальной стоимости» основного средства).

Обзор арбитражной практики показывает, что и в отношении вопроса консервации вновь приобретенных объектов судебные органы придерживаются позиции, согласно которой перевод основного средства на консервацию не является препятствием для применения по затратам на его приобретение амортизационной премии (см. например, постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2013 N Ф09-1538/13).

Проанализированные проблемные вопросы налогового учета затрат на восстановление объектов основных средств требуют серьезной проработки и закрепления в соответствующих разделах учетной политики экономического субъекта для целей налогообложения. При этом целесообразно обеспечить сближение бухгалтерских и налоговых правил признания и списания затрат на восстановление объектов основных средств, что позволит избежать возможного увеличения трудоемкости учетного процесса.

Кроме того, следует помнить о правилах ст. 259 НК РФ, согласно которым требуется восстановление суммы использованной предприятием амортизационной премии в случаях реализации имущества, в отношении которых эта премия была единовременно учтена в составе расходов, до истечения пятилетнего срока эксплуатации объектов основных средств.