Документы, оформляемые при расчетах по НДС
Для расчета многих налогов введены специальные документы, подтверждающие данные налогоплательщика и правильность оценки им обязательств перед бюджетом. По НДС таких документов всех больше: и разнообразные счета-фактуры (обычные, авансовые, корректировочные), и книги покупок и продаж, и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Поэтому даже опытному бухгалтеру приходится непросто. Кому, когда и как оформлять эти документы? Давайте разберемся вместе.
Несколько слов о нормативной базе
Первоисточником по расчетам с бюджетом по НДС является гл. 21 НК РФ, в которой определены все элементы налогообложения. В то же время налоговые документы (формы, форматы, порядок заполнения) устанавливаются в актах подзаконного уровня, в частности постановлениями Правительства РФ и приказами уполномоченных органов (Минфина и ФНС). Выделим основные действующие документы:
— Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (утверждены формы и порядок заполнения всех используемых документов по НДС);
— Приказ Минфина РФ от 25.04.2011 N 50н (утвержден порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по каналам связи);
— Приказ ФНС РФ от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@ (электронный формат всех используемых налогоплательщиками документов по НДС).
Все названные документы неоднократно изменялись и дополнялись, поэтому бухгалтеру автономного учреждения следует использовать действующую редакцию.
Счета-фактуры
Обычный счет-фактура составляется при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Перечень реквизитов «отгрузочного» счета-фактуры приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ, а правила его заполнения — в разд. II приложения 1 к Постановлению N 1137. Напомним, для продавца (исполнителя) счет-фактура служит документом, на основании которого начисленный с отгрузки НДС увеличивает налоговую базу. У покупателя (заказчика) счет-фактура считается необходимым документом для осуществления налогового вычета.
Если счет-фактура оформлен неправильно или не полностью, то в налоговом вычете формально может быть отказано, на самом же деле такого «права» у налоговиков нет уже как несколько лет. В статью 169 НК РФ введена норма: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету НДС. К таким несущественным ошибкам заполнения счетов-фактур можно отнести следующее: путаницу с нумерацией, неточности при указании грузоотправителя и грузополучателя (при условии, что покупатель и продавец названы правильно), ошибки в единицах измерения (код и условное обозначение), пренебрежение точностью при отражении страны происхождения товара и номера таможенной декларации.
Нужно отметить, что для АУ, оказывающих услуги и не продающих товары, перечисленные нами ошибки несвойственны.
Неточности при указании наименования, адреса, ИНН продавца или покупателя также могут лишить налогового вычета. Но если опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными или наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), то такой счет-фактура не препятствует налоговикам идентифицировать показатели, он может подтвердить право на вычет НДС (Письмо Минфина РФ от 02.05.2012 N 03-07-11/130).
Если же при заполнении счета-фактуры допущены арифметические и технические ошибки при отражении и расчете стоимости услуг, а также неверно указаны ставки и суммы налога, то это считается грубым нарушением в составлении документа, что дает повод ревизорам отказать в налоговом вычете по таким неправильно оформленным счетам-фактурам (Письмо Минфина РФ от 30.05.2013 N 03-07-09/19826). В то же время, если неверно указаны стоимость и количество товаров (работ, услуг) в силу объективных причин (по причине последующего изменения данных показателей), это можно исправить путем составления другого счета-фактуры — корректировочного.
На заметку. Стоимостные данные в счетах-фактурах отражаются в рублях и копейках. В налоговой декларации по НДС все суммы округляются до целых рублей (письма Минфина РФ от 15.04.2014 N 03-07-09/17172, от 17.02.2014 N 03-07-09/6395).
Заменитель обычного счета-фактуры. Как догадался читатель, речь пойдет об универсальном передаточном документе (УПД), который рекомендован Письмом ФНС РФ от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. УПД подтверждает факт передачи (реализации) (об этом говорит и само название документа), поэтому логично, что за основу формы УПД взят бланк «отгрузочного» счета-фактуры, который дополнен реквизитами другого первичного документа (накладной), используемого для целей ведения бухгалтерского и налогового учета (для расчета налога на прибыль и при исчислении единого налога при применении УСНО) (письма ФНС РФ от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@).
На заметку. В связи с тем, что УПД является рекомендованным документом, а также если бухгалтер АУ решил его использовать вместо обычного счета-фактуры, такое решение обязательно нужно закрепить в учетной политике для целей исчисления НДС.
Остается добавить, что, в отличие от обычного счета-фактуры, для УПД нет утвержденного ФНС формата в электронном виде. В Письме ФНС РФ от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@ нет четкого ответа на вопрос, что делать налогоплательщику с УПД в такой ситуации. Сказано лишь, что если документ в электронном виде составлен по формату, установленному ФНС, то он может быть передан в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Выходит, что при отсутствии предусмотренного ФНС формата сделать это не получится, а это означает, что налогоплательщику ничего не остается, как выставлять и получать УПД в бумажном виде.
Авансовый счет-фактура выставляется при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) не позднее пяти дней со дня оплаты (аванса) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Перечень обязательных реквизитов для авансового счета-фактуры установлен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. В частности, у грузополучателя в счете-фактуре, оформляемом на аванс (предоплату), нет наименования и адреса грузоотправителя. Достаточно указания наименования, адреса и идентификационных номеров налогоплательщика и покупателя. Обязательным является отражение и номера платежно-расчетного документа (по полученной предварительной оплате). В авансовом счете-фактуре не указываются количество (объем) поставляемых (отгруженных) по нему товаров, цена за единицу измерения и стоимость товаров без налога. Зато отражается наименование предоплаченных товаров (работ, услуг) (при значительной номенклатуре можно указать и обобщенное название). Плюс к этому указываются ставка НДС по авансу (18/118 или 10/110) и сумма налога, а также конечная сумма аванса (с учетом налога), уплачиваемая в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Правительством РФ (см. Постановление N 1137) не утвержден отдельный бланк авансового счета-фактуры. Поэтому бухгалтеру АУ следует взять за основу форму традиционного счета-фактуры (на отгрузку товаров (работ, услуг)) и заполнять в нем только те реквизиты, которые являются обязательными в силу п. 5.1 ст. 169 НК РФ.
Корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то есть при изменении их цены и (или) уточнении количества (объема). При этом обязательно наличие договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение. Не позднее пяти календарных дней с момента составления данного документа и выписывается корректировочный счет-фактура.
Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры приведены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ, а форму и правила заполнения можно найти в приложении 2 к Постановлению N 1137. При корректировке показателей, указанных в двух и более счетах-фактурах, выставленных в адрес одного покупателя (заказчика), продавец (исполнитель) вправе составить единый корректировочный счет-фактуру (абз. 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
Корректировочный счет-фактура выставляется не только при обычном изменении цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и в следующих случаях:
— при возврате товаров (Письмо Минфина РФ от 24.07.2012 N 03-07-09/89);
— при недопоставке товаров (Письмо Минфина РФ от 12.05.2012 N 03-07-09/48);
— при предоставлении ретроскидки с пересчетом цены проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (Письмо Минфина РФ от 03.09.2012 N 03-07-15/120);
— при продаже товаров по предварительной цене в рамках долгосрочных договоров поставки, когда окончательная стоимость определяется после всех поставок товаров и их передачи конечному покупателю (Письмо Минфина РФ от 31.01.2013 N 03-07-09/1894).
На заметку. Если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло просто в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся необходимые исправления (Письмо Минфина РФ от 23.08.2012 N 03-07-09/125).
Бухгалтеру нужно знать не только то, как составить корректировочный счет-фактуру, но и сам механизм корректировки. Изменения в налоговую базу по НДС вносятся бухгалтером именно на разницу. Она отражается в текущем периоде (в том, в котором составлен документ на корректировку) независимо от того, в каком периоде были отгружены сами товары (работы, услуги). Разница может быть как положительной (в случае корректировки стоимости в большую сторону), так и отрицательной (если корректировка была произведена в сторону уменьшения). В корректировочном счете-фактуре данные указываются либо со знаком плюс, либо со знаком минус соответственно. При этом пени (при увеличении налоговой базы в результате корректировки) налоговиками не начисляются (Письмо Минфина РФ от 14.05.2013 N 03-07-11/16590).
Книга покупок
Данный документ служит для регистрации счетов-фактур, дающих право на налоговый вычет по НДС. Правила ведения книги покупок представлены в разд. II приложения 4 к Постановлению N 1137. Наряду со счетами-фактурами в книге покупок фиксируются (п. 17, 18 Правил ведения книги покупок):
— таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие уплату НДС на таможне (по товарам, ввезенным на территорию РФ);
— бланки строгой отчетности, дающие право на вычет НДС по расходам на проезд и проживание, включенные работником в отчет о служебной командировке.
В книге покупок указываются данные регистрируемых документов и сумма налога, который покупатель (заказчик) предъявляет к вычету. При этом есть нюанс при осуществлении налогоплательщиком облагаемых и необлагаемых операций. На данный счет существует правило, согласно которому счет-фактура отражается в книге покупок не на всю сумму, а лишь на часть (пропорционально выручке, полученной от облагаемых НДС операций, в общей сумме выручки за квартал) (п. 4 ст. 170 НК РФ, п. 13 Правил ведения книги покупок).
К сведению. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, а не на основании книги покупок, поэтому ошибки в оформлении данной книги не могут привести к отказу в осуществлении вычетов (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 N А41-7289/13, ФАС МО от 19.02.2013 N А40-40052/12-90-210).
Нельзя обойти вниманием заполнение дополнительных листов книги покупок. Зачем они нужны? Для того чтобы зарегистрировать исправления, относящиеся к прошлому налоговому периоду. Если данные меняются за текущий период, то дополнительный лист составлять не нужно. Принцип использования дополнительного листа напоминает метод «красного сторно» в бухгалтерском учете и заключается в следующем. Сначала отражается подлежащий аннулированию неверный (ошибочный) счет-фактура с отрицательными стоимостными показателями в том квартале, к которому он относится (когда он был зарегистрирован). После этого исправленный (верный) счет-фактура фиксируется в книге покупок (с положительными цифрами) в периоде его получения.
В результате перечисленных действий меняется налоговая база по прошлому и текущему периоду, что обязывает бухгалтера сдать уточненную декларацию в налоговый орган за закрытый период (п. 1 ст. 81 НК РФ, п. 6 Правил ведения дополнительного листа книги покупок, указанных в разд. IV приложения 4 к Постановлению N 1137).
Книга продаж
Данный документ служит для регистрации счетов-фактур, являющихся основанием для начисления налога, подлежащего уплате в бюджет. Правила ведения книги продаж представлены в разд. II приложения 5 к Постановлению N 1137. Наряду со счетами-фактурами (включая корректировочные) в книге продаж регистрируются контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению (п. 1 Правил ведения книги продаж).
Важен момент регистрации счетов-фактур, на выставление которых, напомним, дается пять дней с даты отгрузки (получения аванса, корректировки стоимости цены или количества товаров (работ, услуг)). В книге продаж счет-фактура должен быть зафиксирован в периоде возникновения налогового обязательства (п. 2 Правил ведения книги продаж). Наглядный пример — отгрузка приходится на стык налоговых периодов, а счет-фактура датируется позже. Представим, что отгрузка товаров произведена 30 сентября, а счет — фактура составлен продавцом 1 октября. Тогда в книге продаж выставленный счет-фактура регистрируется продавцом в III квартале, в то время как в журнале учета выставленных счетов-фактур этот документ будет отражен налогоплательщиком в IV квартале (Письмо ФНС РФ от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).
В дополнительные листы книги продаж вносятся данные по ошибочным счетам-фактурам с отрицательными стоимостными показателями, после чего регистрируются счета-фактуры с внесенными исправлениями (с положительными соответствующими значениями) (п. 3 Правил ведения дополнительного листа книги продаж, указанных в разд. IV приложения 5 к Постановлению N 1137). При этом данные, приведенные в дополнительных листах книги продаж, используются для уточнения расчетов с бюджетом по НДС по прошлым периодам, то время как показатели обычных (недополнительных) листов книги применяются для внесения изменений в декларацию по НДС по текущему периоду.
Журнал учета счетов-фактур
Данный журнал предназначен для регистрации в хронологическом порядке всех выставленных и полученных счетов-фактур (в том числе исправленных, корректировочных, авансовых). Главное отличие журнала учета счетов-фактур от книги покупок и книги продаж состоит в том, что в нем регистрируются счета-фактуры не для налогового вычета или начисления НДС, а просто для порядка, чтобы счета-фактуры не потерялись в периоде между их выставлением и регистрацией в книге покупок или книге продаж. Например, между получением счета-фактуры и правом на налоговый вычет может пройти определенное время для выполнения условий для осуществления вычета по НДС (ст. 171, 172 НК РФ). Или же комитент (принципал) при реализации товаров (работ, услуг) через посредника выставляет счет-фактуру, который передается последнему лишь для того, чтобы он передал документ конечному покупателю. При этом именно он имеет право на налоговый вычет, а не посредник, который регистрирует счет-фактуру только в журнале учета счетов-фактур (чтобы документы не потерялись).
Напоминаем, в журнале учета счета-фактуры подлежат регистрации по дате их выставления (составления у налоговых агентов) или получения без выполнения каких-либо дополнительных условий. Детальная инструкция по заполнению журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур представлена в разд. II приложения 3 к Постановлению N 1137. При этом контроль за правильностью ведения журнала учета на бумажном носителе или в электронном виде, составленного организацией, осуществляет руководитель организации (уполномоченное им лицо).
Между тем поправками Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ с налогоплательщика начиная с 2015 года снимается обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Копия данного журнала будет не нужна и для подтверждения права на освобождение налогоплательщика от НДС по правилам, установленным ст. 145 НК РФ. Между тем законодатель исключил из ст. 169 НК РФ не все упоминания о журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Возможно, это сделано с тем прицелом, что если налогоплательщик привык и ему удобно, то он может продолжать вести названный журнал, только делать это в необязательном порядке. Кстати, из Постановления N 1137 пока не исключены положения, касающиеся рассматриваемого журнала.
А может ли АУ обойтись без названных документов?
Формально все организации и учреждения при применении традиционной системы налогообложения признаются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). В то же время начиная с 2014 года налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж только при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. В части операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) и поименованных в ст. 149 НК РФ, этого делать не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Таким образом, если АУ оказывает исключительно необлагаемые услуги в сфере образования, культуры и искусства (ст. 149 НК РФ), составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж нет необходимости (Письмо Минфина РФ от 19.03.2014 N 03-07-09/11822).
Еще одна ситуация: учреждение в связи с небольшой выручкой пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). В таком случае бухгалтер АУ в силу п. 5 ст. 168 НК РФ обязан выставлять расчетные документы и счета-фактуры с надписью «Без НДС» (при оказании услуг юридическим лицам) и регистрировать их в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (до января 2015 года), а также в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом книгу покупок можно не вести, так как такие «налогоплательщики» не имеют право на налоговые вычеты по НДС (Письмо ФНС РФ от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).
Если же АУ имеет дело с облагаемыми НДС операциями, то все перечисленные документы бухгалтер составляет и ведет в общем порядке. При этом следует уделить внимание электронному документообороту, так как для налоговой отчетности по НДС он уже стал обязательным (Письмо УФНС по г. Москве от 12.03.2014 N 24-15/022540). Для счетов-фактур электронный документооборот пока добровольный, он возможен по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур (п. 1.4 Порядка выставления счетов-фактур в электронном виде ). Сегодня все большее количество плательщиков НДС переходят на электронный документооборот.
* * *
Итак, прежде чем составлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж, бухгалтеру АУ нужно решить, в каком объеме это делать. Надеемся, статья в этом поможет.
